消耗性生物资产在生长过程中受自然环境影响较大， 在价值计量、生产过程监控及盘存与监盘等方面都存在一定的困难。 獐子岛事件引起公众对审计监管能力的担忧， 凸显了审计信息化建设中新技术应用的重要性。 区块链在审计中的应用有助于解决生物资产项目审计难度大、风险高的难题。 通过分析獐子岛生物资产项目审计中的难点， 提出构建区块链信息平台， 对区块链审计作业模式进行探讨。

一、引言

獐子岛（002069）是一家以养殖销售虾夷扇贝等消耗性生物资产为主营业务的上市公司。 继2014年10月遭遇“冷水团”袭击事件造成扇贝“跑路”、2018年1月因“降水减少导致饵料生物数量下降”导致扇贝被“饿死”、2019年第一季度“底播虾夷扇贝受灾”以来， 该公司的底播扇贝于2019年11月再次出现大比例死亡， 公司股价断崖式下跌， 合作了八年的大华会计师事务所也中断了与该公司的合作。 獐子岛事件一再上演， 引发了学者们对消耗性生物资产存货管理、信息披露、内外部审计及监管问题的理性思考[1， 2] 。

由于獐子岛共有105.64万亩海域的底播扇贝， 这类消耗性生物资产存货的资产价值计量较为困难， 项目审计难度大、风险高。 “獐子岛扇贝劫”突如其来， 正是因为底播虾夷扇贝不可见[3] ， 在现有条件下审计人员几乎不可能独立盘存虾夷扇贝这种生物资产， 因此这些资产的价值往往由公司确定， 从而提供了造假机会。 区块链技术的审计应用， 可降低审计信息不对称， 避免审计工作中的舞弊行为。 区块链是新科技革命中的一项颠覆性技术， 其发展和应用将对经济社会各领域产生深远影响。

2019年10月24日， 习近平总书记在中央政治局第十八次集体学习时要求， 要提高区块链技术的运用和管理能力， 积极推动“区块链+”在经济社会各个领域的应用。 “区块链+审计”是审计作业模式的一种创新[4] ， 基于区块链技术构建审计平台实现实时审计， 可以带来更为可靠、更低风险、更高质量的审计工作[5] 。 审计行业亟待以区块链信息平台建设为抓手， 加强审计信息化与审计能力建设， 使新技术更好地应用于审计实践。 然而， 当前审计领域的区块链研究多数仍处于理论探讨阶段[6-8] ， 结合实例的区块链审计应用研究文献相对匮乏。 本文以獐子岛生物资产项目审计问题分析入手， 讨论区块链在审计应用上的优势， 并基于区块链信息平台对区块链的审计应用做出构想， 以期进一步深入推动区块链审计应用的研究与实践。

二、从獐子岛事件看区块链审计应用的优势

由于獐子岛主营的消耗性生物资产在生长过程中受自然环境影响较大， 其价值计量、生产过程监控、盘存与监盘在客观上都存在一定的难度。 区块链是全民记账， 账目都盖上了时间戳， 方便相关人员和监管部门实时记录和监控， 能够消除审计取证、跟踪等方面的痛点和难点。 以下通过对獐子岛生物资产项目审计中的难点分析， 阐明区块链对生物资产审计问题的应对。

（一）獐子岛消耗性生物资产项目审计中的难点

1. 资产价值计量困难增加审计风险。 消耗性生物资产由于多数生长在深海中， 其实物量难以准确估算， 成本和价值难以准确计量。 一是， 消耗性生物资产的生长要经历育苗、繁殖、培育、放养的周期， 其种类较多， 不同种类的生长情况均有不同， 一般需要3 ～ 5年的生长周期， 生产资金投入较大， 资金回收时间较长。 在整个生长周期内， 生物资产的价值也会发生较大改变。 二是， 生物资产的产量与质量在很大程度上会受到生长环境的影响。 在恶劣环境的影响下， 消耗性生物资产容易因缺氧、温度不适等导致减产和死亡， 自然灾害与疾病传染也会对生物资产造成致命伤害。 如獐子岛曾宣称在2011 ～ 2012年间， 由于受冷水团异动影响， 导致底播虾夷扇贝近乎绝收。 三是， 獐子岛主营的扇贝等消耗性生物资产的生长环境较为特殊， 生长海域面积大， 进入到生物资产的生长环境中对其价值进行测量十分困难， 实物量计量和价值计量的客观性难以保证。 四是， 消耗性生物资产的市场需求量随季节变化， 供求关系又会影响价格， 公允价值可以通过持续计算获取， 但是自然环境的变化对养殖阶段的虾夷扇贝收获的数量和质量影响巨大。 审计人员难以准确评估消耗性生物资产的价值， 在进行审计时面临较大困难， 审计风险增加。

2. 生产流程难以监控影响风险评估。 与一般制造业企业及其产品相比较， 审计人员对于獐子岛生物资产的生产流程难以把控和观察， 尤其是在生物资产的投放和生长阶段。 在生物资产的投放阶段， 由于公司业务流程不透明、内部控制不到位， 审计人员难以对公司投放的育苗数量和质量进行监督与计量， 这无疑加大了审计风险。 而且， 投产的数量与质量不达标， 也会带来审计风险。 在2014年的“冷水团”事件中， 獐子岛就曾被质疑扇贝苗投放数量不足， 库存盘点存在漏洞。 在生物资产的生长阶段， 资产的水下生长状况很难被观测。 即使发现了异常， 在广袤的海洋上， 工作人员也无法及时发出警告， 导致错过了采取拯救措施的最佳时间。 环境气候变化的不确定性也在很大程度上影响着生物资产的生长， 獐子岛的监测系统无法感知自然灾害的发生， 也就无法降低由此造成的损失。 由于獐子岛的生物资产种类不一， 不同生物资产的生长习性和生长环境要求各有不同， 对其生长阶段的监控也就更加困难。 消耗性生物资产的生产流程难以有效监控， 在风险评估过程中可能造成对重要性水平的判定偏差， 最终影响风险评估工作。

3. 监盘困难致使检查风险较难降低。 生物资产的生长受自然环境如温度、气候、食物等的影响较大， 其中生长环境的地形特点也会加大价值评估的不确定性， 增加了公司资产盘点和审计监盘的困难。 根据审计准则， 对被审计单位生物资产监盘区域的选择， 应同时考虑该资产的重要程度和被审计单位内部控制制度的健全程度。 一是， 獐子岛消耗性生物资产的生长区域较大， 审计人员在实际操作中， 能够选取的监盘区域占比很小， 可能会导致监盘结构存在较大的偶然性， 无法有效获取证明公司生物资产存货存在性的适当证据。 二是， 监盘时间在整个审计过程中并不充裕， 面对庞大的生物资产养殖区域和难以盘点的生物资产， 审计人员的盘点工作较为仓促。 为快速、准确地获取生物资产数量， 审计人员通常会采取估计的方法。 在后期的存货检测工作中， 也是采用抽样方法， 从而只能得到大概的实物数量， 盘点结果的准确性难以保证。 三是， 审计团队人员构成与审计人员在知识和职业能力等方面的差异也会影响审计判断。 这些都说明， 在消耗性生物资产项目的审计中， 审计程序实施、审计证据获取以及职业能力方面的局限性均会对审计结果造成较大影响， 通过实施监盘等程序降低检查风险最终将审计风险降低至可接受的低水平的难度增加。 大华会计师事务所在与獐子岛合作八年后选择辞任， 也从另一方面为消耗性生物资产项目审计的高风险提供了佐证。

（二）区块链应对生物资产审计问题的优势

区块链是一种将使用密码学方法产生的数据区块按时间顺序进行链接所组合成的链式数据结构， 具有去中心化、透明性、信息不可篡改性等特征[9] ， 这些特征对于降低审计风险、达成审计目标有着重要的推动作用。

1. 区块链数据不可篡改的特征保证了资产计价的可靠性。 根据区块链的时间戳及其数据的不可篡改特征， 审计人员可以对可疑数据进行追踪溯源， 保证资产计价的准确性并提高审计质量。 区块链中的每一个区块都维护着自己的数据结构， 而每个区块又都指向它的下一个区块。 区块链采用数字加密算法， 将上链的所有数据进行加密处理， 并采用一致性协议， 在网络上传播数据时保证各个节点之间数据的一致性。 区块链的分布式存储方式及共识机制， 使得区块链上存储的数据具有不可篡改的特征。 不可篡改是指在区块链中网络节点达到一定规模后， 区块链中已经形成的数据是很难被修改的， 修改的代价极高。 依据该特征， 消耗性生物资产价值的统计方式和方法都会被记录到区块链网络上， 这样能够有效防止弄虚作假的行為， 保障资产计价的真实完整。

2. 区块链交易的透明性有助于生产流程监控。 区块链系统中的交易和存储的数据对所有在网节点都是公开透明的， 经授权的节点可以查询到区块链上的所有数据。 参与计算和记录的区块链网络节点通过相互验证的方式来保障数据的真实有效， 区块链中的每一笔交易都通过密码学方法与相邻两个区块串联， 所有网络节点都遵循同样的加密规则， 以共同维护整个网络系统中的数据。 根据区块链上的时间戳， 可以对交易发生的时间进行确认， 保障对事件的完整追溯。 遵循密码学的区块链技术能将秘钥与数据保护相结合， 提高数据和交易的透明性。 在生产投放阶段， 獐子岛公司投放的育苗数量和质量会被记录到区块链上， 能够有效防止造假。 区块链技术下， 借助于监测探头和传感器等技术， 能够将各类生物资产的信息上传至区块链上， 结合气象局传来的自然气象信息， 及时反馈到网络， 数据使用者可以直接从区块链网络节点中获取所需的信息和资源。 区块链交易透明性特征使得对消耗性生物资产生产过程的实时监控成为可能， 有助于审计人员实时掌握资产价值的变动情况， 提高风险评估的准确性， 进而制定并执行有效的审计程序以降低审计风险。

3. 区块链架构去中心化助力监盘程序的实施。 区块链系统中没有中心化的管理机构和硬件， 每个分布式的节点权责对等， 都可以进行数据的分布式存储和核算， 区块链系统的部分节点具有维护功能， 可对系统中的区块进行维护。 区块链系统的本质是一个公开记账系统， 通过公开的区块链网络接口， 所有在网节点都可以实时访问区块链中的数据库。 每台设备都能作为一个节点， 每一个节点都可获取一份完整的数据库拷贝。 一旦黑客对传统的中心化网络系统的中心节点进行攻击， 便会导致整个网络的损毁。

而在去中心化的区块链网络中， 无需第三方介入， 而是点对点直接交互， 每个节点都会拷贝同样的数据信息， 对单个节点的攻击并不会影响其余节点的正常运行， 这使得高效率、无中心化代理服务器、大规模的信息交互方式成为现实。 因此， 以区块链技术为基础， 配合监测传感技术， 将獐子岛生物资产的生长情况及相关的自然环境信息实时传输到审计终端， 对生物资产的存在及价值进行监控的监盘程序得以在线实施， 提高审计效率的同时又能够有效保障审计证据质量。

三、基于区块链信息平台的区块链审计应用构想

区块链已经由以比特币为主的1.0时代发展到以通过以太坊进行商用分布式设计区块链操作系统为主的2.0时代。 运行于区块链操作系统上的智能合约具有分布式系统的优势， 能够有效地保障数据的安全性和可用性。 区块链共识机制会改善现有委托人与受托人之间的信任关系[10] ， 能够以真实可信的数据塑造审计新模式， 提高财务报表数据的可信度与审计公信力。 区块链智能合约、共识机制及溯源机制的存在， 为区块链的审计应用奠定了基础。 以下通过构建区块链信息平台， 对区块链审计作业模式进行探讨。

（一）区块链信息平台逻辑框架的构建

基于智能合约机制构建的区块链信息平台逻辑框架如图所示。

1. 区块链审计数据中心。 区块链审计数据中心是区块链信息平台的基础信息存储模块。 建立区块链审计数据中心， 可以为审计工作的开展提供数据支撑， 保障数据信息的安全可靠。 区块链分布式存储结构下， 与生物资产生产及价值变动有关的各项信息会被传输到区块链网络上， 并存储到区块链数据中心， 审计人员能够实时获取需要的信息和数据资料。 在生物资产养殖场地安装传感器和检测探头， 能够实时将生物资产的投放、培育和生长等信息分类汇总并传回区块链审计数据中心。

其中， 成本数据子模块存储与人工作业、生物资产投放及饲养材料投入等相关的生产成本。 投放地域子模块存储各种生物资产的投放范围及定位信息， 包括地点坐标、海水质量信息、海底环境信息等。 气象信息子模块则是将从气象局与环保局等相关部门获取的与自然环境、自然灾害、气象变化等数据信息进行实时获取与存储。 遇到生物资产生长环境变化或恶劣天气时， 气象信息模块能够及时发出警示， 提示工作人员做出应对措施。 市场信息子模块包含相关产品的市场价格、供求信息、优惠政策等， 辅助审计人员对生物资产价值进行合理估计。

2. 区块链技术资源服务器。 区块链技术资源服务器由硬件部分和软件部分构成， 是区块链信息平台正常运行的基础。 其中， 硬件部分由存储设备、网络设备、数据接口等组成， 软件部分由共识机制、数据库、PC伺服器等组成。 被审计单位的各种交易数据经由数据接口， 通过共识机制使参与者对交易信息达到高效共识， 缩短相互间的认证时间， 并实现在线实时审计系统和财务处理系统之间的数据交换。 在生物资产项目审计中将被审计单位作为网络节点接入区块链信息平台， 并提供相应的数据接口和网络设备， 保证数据传输通道畅通。 共识机制可以实时验证和确认被储存在区块链上的交易和数据， 扩大审计范围， 审计平台的数据层以及网络层通过专家系统、神经网络、语言分析、图像和语音识别等智能技术进行实时记录与更新。

3. 审计信息处理与应用模块。 区块链信息平台的审计信息处理与应用模块是一个带有数据库和数据分析功能的决策系统， 具体是由气象预警子模块、数据分析子模块、价值计量子模块、监控信息子模块、审计疑点子模块和审计预警子模块构成。 其中， 气象预警子模块用来处理气象局和环保局提供的自然环境与气象信息， 协助工作人员进行作业调整。 数据分析子模块主要是生物资产公司对生产经营过程中的各类数据进行初步分析， 并得出分析报告， 便于信息使用者参考。 价值计量子模块依据生物资产的数量与质量， 以及市场价格变化等对公司的生物资产进行价值计量， 能够有效协助审计人员完成价值评估。 监控信息子模块存储的是安装在公司生物资产生长地域的传感器和监测系统传输到区块链数据网络中的数据、图片和视频信息， 以便于审计人员对源头数据的查找与使用。 审计疑点子模块将审计准则及审计程序要求转化为计算机可识别的数据化结构并进行设计， 对系统中的数据信息更改等异常情况进行判断。 审计预警子模块对被审计公司的财务状况进行实时监控， 当采集到的信息被清洗转化后与数据库中的信息比对达到预警指标时， 将会触发警报， 并将异常信息实时传送给审计人员， 形成审计预警报告。

4. 实时访问界面。 审计信息访问界面是使用者直接进行人机交互的载体及操作界面。 审计人员、公司管理人员或财务人员通过网络接口直接登录到区块链审计平台中， 登录权限受到公钥和私钥的限制。 相关人员在授权等级规定的范围内可以进行实时监控、检索查询和取证的操作， 并能够进入到应用面板对各种数据信息进行详细检索。 通过审计信息访问界面， 审计人员可以直接获取有效的审计证据， 提高审计效率的同时又可保证审计质量。

（二）区块链信息平台下的审计作业流程

1. 数据采集阶段。 由于区块链信息平台实现了数据的主动采集， 数据采集量将大幅增加。 其中有大量的非结构化数据， 这类非结构化数据主要以文本文档、图像、日志、音频、视频、报告以及网页链接等多种方式存在， 有助于审计工作的高效开展。 区块链网络在分析结构化和半结构化数据方面具有较大的优势， 区块链下的审计数据类型也比较庞杂， 没有形成统一标准的格式。 因此， 在数据采集阶段需借助一些专业设备， 如数据采集传感器、遥感技术、监控技术、网络爬虫以及射频识别等。 技术的结合在节省人力、财力的同时， 还能提升审计效率， 拓宽审计监督检查范围。 根据区块链信息平台的数据采集需求， 审计人员需要选择合适的采集方法， 制定科学有效的数据采集方案与机制。 可以考虑在区块链审计数据中心构建时， 对数据格式进行规范， 以确保数据接口通畅。

2. 数据预处理阶段。 区块链信息平台在运行时会将数据预处理分为三个步骤， 即数据存储、数据清洗与数据转换。 审计数据的存储方法有NAS、RAID、自动精简、克隆技术、快照技术以及分层存储等， 区块链技术的数据存储则是通过分布式节点进行存储， 通过相应的共识技术， 如PoW算法、PoS算法和SPoS算法等， 对数据进行共识， 以缩短认证时间。 对于数据的清洗， 需要解决数据一致性、完整性等问题。 基于区块链中的链式结构以及去中心化的特征， 数据被上传至区块链之后， 会被多个节点备份， 对数据进行处理时， 也不会影响其余节点数据的完整性。 针对数据的转换， 在区块链审计平台构建之时， 就应根据审计的主要任务、被审计单位的特征、数据转换类型和目的进行详细商讨， 使数据的转换结果尽可能地被直接使用。

3. 审计证据采集阶段。 区块链信息平台作业模式下， 审计证据被记录到区块链上， 就成了一种电子证据。 利用区块链技术存储审计数据， 可有效解决传统审计存证系统面临的安全问题。 数据信息在上传至区块链上时， 会附上时间戳， 数据信息的存储能通过哈希值来验证数据的完整和真实性， 非对称加密技术也能够有效保障数据传输过程的安全。 在审计人员取证环节， 针对其复杂的需求， 应对数据采集方法与算法进行及时调整与改进。 区块链技术的分布式存储方式使得审计机构、被审计单位等多个节点在区块链上备份审计证据， 即随时可以获取证据， 从而降低了取证的时间成本。

4. 审计报告生成与输出阶段。 区块链技术下的审计结果输出就是将审计事项中的结构化数据、半结构化數据与非结构化数据转化为文本、表格、图像等进行显性展示， 借助多元分析工具、关联分析工具、图像数据分析工具等， 使审计人员对审计证据有更直观的了解。 区块链信息平台可实现在对目标视图进行评价、修正与优化的基础上， 将审计证据等资料进行可视化呈现。 可视化技术的运用可以将审计结果直观、形象地展示于审计主体面前， 有助于发现审计疑点。 审计人员可以将审计的具体任务与审计证据类型有机结合， 构建可视化的数据模型。 对该可视化的数据模型， 也可以借助基于JavaScript实现的Chart.js、基于函数公式可视化的R等技术。 系统输出审计结论、审计建议、风险预警和审计监测等结果， 审计人员再结合实质性测试与职业判断对输出结果做深入分析。

四、结语

獐子岛事件一再发生， 引发了公众对上市公司内部治理及外部审计监管职能发挥情况的质疑。 獐子岛主营的消耗性生物资产在生长过程中受自然环境影响较大， 其价值计量、生产过程监控、盘存与监盘都存在一定难度， 客观上造成了该审计项目难度大、风险高。 本文将区块链技术引入獐子岛消耗性生物资产审计， 分析了区块链用于审计助力应对生物资产审计难题的路径， 并探讨区块链信息平台下以数据为中心的审计作业模式， 以期为区块链技术的审计应用做出新的探索， 进一步深入推动区块链审计应用的理论研究与相关实践。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]  王杏芬，刘秋妍.消耗性生物资产信息披露及监管问题剖析——以獐子岛为例[ J].财会月刊，2019（23）：84 ～ 91.

[ 2 ]  陈宋生.獐子岛扇贝“跑路”了 内部审计“去哪儿”了？[ J].中国内部审计，2019（12）：1.

[ 3 ]  李煜婷，张卫民.生物资产确认条件反思——基于獐子岛系列事件的案例分析[ J].财会月刊，2016（22）：72 ～ 74.

[ 4 ]  刘 杰，汪川琳，韩洪灵，陈汉文.“区块链+审计”作业模式的理想与现实[ J].财会月刊，2019（8）：3 ～ 10.

[ 5 ]  朱渊媛，涂建明，庞琦.基于区块链审计平台构建的审计范式变革[ J].中国注册会计师，2019（7）：67 ～ 73.

[ 6 ]  李晓慧，王彩.区块链环境下注册会计师行业的创新与业务拓展[ J].财会月刊，2019（9）：3 ～ 8.

[ 7 ]  樊斌，李银.区块链与会计、审计[ J].财会月刊，2018（2）：39 ～ 43.

[ 8 ]  高廷帆，陈甬军.区块链技术如何影响审计的未来——一个技术创新与产业生命周期视角[ J].审计研究，2019（2）：85 ～ 90.

[ 9 ]  唐衍军，陶建蓉.区块链技术推动大数据时代审计发展[ J].审计月刊，2018（3）：13 ～ 15.

[10]  黄锨，陈亚盛.从信任与效率视角看区块链对会计、审计的影响[ J].财会月刊，2019（10）：56 ～ 60.